מאמר מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג 1963

מס שבח "רווח הוני" "ממכירת המקרקעין", מס ישיר, מוטל על המוכר.

מס רכישה לא תלוי ברווח.  משולם בגין כל רכישה, מס עקיף, מוטל על הרוכש.

הבחנה בין רווח "הוני" לפירותי"

חוק מיסוי מקרקעין עוסק רק במכירות "הוניות" של מקרקעין בישראל.

מהי מכירה "פירותית" – פקודת מס הכנסה (חלק ב')?

ס' 2(1 )- הכנסה מ"עסק".

ס' 2(6)- הכנסה "פסיבית" מדמי שכירות, תמלוגים ממקרקעין וכו'.

מהי מכירה הונית ?

מקרקעין בישראל – חוק מיסוי מקרקעין.

מקרקעין בחו"ל + כל נכס הון אחר – פקודת מס הכנסה (חלק ה').

מי גובר על מי (פרק ה' לפקודת מס הכנסה, פרק ב' לפקודת מס הכנסה או חוק מיסוי מקרקעין).

מקום 1 – פרק ב' לפקודת מס הכנסה.

מקום 2 – חוק מיסוי מקרקעין.

מקום 3 – פרק ה' לפקודת מס הכנסה (רווח הון).

סעיף 50 לחוק מסמ"ק קובע:

"(א (מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק

ב'  לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס."

סעיף 88 ממעט מהגדרת "נכס":

"זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד…שעל מכירתם מוטל מס שבח…"

סיווג עסקה שדווחה למס שבח כעסקה החייבת במס הכנסה (חלק ב')

בפסק דין ע"א 9412/03 עמי חזן – לאחר שיצאה  "שומה סופית" במס שבח יש צורך ב"שיקולים כבדי משקל" כדי להוציא שומה לפי פקודת מס הכנסה, בגין אותה ההכנסה. בין +היתר, הנשיא ברק, מציין את השיקולים הבאים:

– מידת ההסתמכות על ההחלטה.

– הנזק הנגרם לפרט או שעלול להיגרם.

– סוג הטעות.

הנשיא ברק:

הן פקיד השומה והן מנהל מס שבח מוסמכים לדון בסיווג העסקה לצורך הכרעה במסגרת הנורמטיבית החלה עליה.

יש הצדקה להענקת סמכות לפקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין מחדש, ולסטות מקביעה של מס שבח, מאחר שסווג עסקה במקרקעין כהונית או פירותית נוגע להפעלת הפקודה ולפקיד השומה יש את כל העובדות הרלוונטיות והכלים לברור מקיף של השאלה.  אולם,  גם כאן יש לפעול על פי עקרונות משפט מינהלי לגבי הסמכות לשנות החלטת רשות אחת על ידי רשות שניה,  וזאת במקרים "כבדי משקל"  תוך איזון בין השיקולים השונים.

עקרונות במיסוי מקרקעין

המהות הכלכלית גוברת על ההסכם החוזי.

יש למצוא את ה"תמורה"  האמיתית בעסקה בכסף או בשווה כסף, כגון: חילופי נכסים,הפקעה בתמורה להגדלת אחוזי בנייה, קומבינציה, רכישת נכס עם משכנתא, תשלומים המוטלים על המוכר והקונה לוקח אותם על עצמו  וכו'.

מועד "אירוע המס" לעומת "מועד תשלום המס"

מועד אירוע המס –

– חיוב של ריבית והפרשי- הצמדה ממועד זה.

– זהו המועד לצורך קביעת שיעורי המס.

–  זהו ה"מועד" לצורך בחינת אפשרות קיזוזי הפסדים.

ס' 91 א: המנהל רשאי, אם ראה סיבה מספקת לכך,לדחות את המועד לתשלום המס, כולו או מקצתו, לתקופה שימצא לנכון,  ובלבד שהחייב במס ישלם על תקופת הדחייה הפרשי הצמדה וריבית".

דחיית מועד תשלום המס –

ס51' קובע – בהסכם למכור זכות במקרקעין ישולם המס במועד שנקבע… או בהתקיים אחת מאלה, לפי המאוחר:

( 1 החזקת המקרקעין היא בידי הקונה או נתונה לפקודתו.

2) הקונה שילם או זיכה על חשבון המחיר את המתחייב למכור, בדרך של פיקדון או בכל דרך אחרת בסכום העולה על 50% מהמחיר לעניין מס רכישה ו- 40% מהמחיר לעניין מס שבח, או העמיד לפקודתו את הסכום האמור.

3) המתחייב נתן ייפוי כוח בלתי חוזר לקונה או לאדם אחר לרשום זכות במקרקעין על שם הקונה או לפקודתו.

הטלת מס שבח ומס רכישה

ס' 6 (א) מס שבח מקרקעין )להלן – המס(  יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין".

• הגדרות להסבר:
• שבח.
• זכות במקרקעין.
• מכירה.

ס' 9 (א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין )להלן – מס רכישה(…".

מהו "שבח"?

ס' 6 (ב) קובע : "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה…"

מיסוי מקרקעין

כאשר יש לנו מכירה או רכישה של זכות במקרקעין יש כניסה לתחולת חוק מיסוי מקרקעין.

• המשמעות היא שיכול להיות שיוטל מס שבח מקרקעין ו/או מס רכישה.
• אבל בטוח שיש חובת דיווח על העסקה.
• הבחנה חשובה:

–  עסקה שלא נכנסת לתחולת חוק מיסוי מקרקעין.

– עסקה שנכנסת לתחולת חוק מיסוי מקרקעין וחייבים במס  )שבח ורכישה).

–  עסקה שנכנסת לתחולת חוק מיסוי מקרקעין ויש בגינה פטור או הקלה אחרת.

• עסקה שלא נכנסת לתחולת חוק מיסוי מקרקעין יכולה אולי להיכנס לחלק ה' לפקודה או לחלק ב' לפקודה, או שאין חבות במס בגינה )כגון: מיטלטלין לשימוש אישי).

הגדרת "מקרקעין"

"מקרקעין" – "קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע".

חוק מיסוי מקרקעין חל רק על קרקע בישראל.

מקרקעין" מוגדרים בחוק המקרקעין, התשכ"ט 1969 : קרקע,  וכל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה".

• חיבור של קבע-

– פס"ד "אלקטרה נקבע כי מעלית מהווה"חיבור של קבע.

• מבחן הבורג- עד כמה החיבור חזק וקשה לפרק את המחובר.

( 2 מבחן הפונקציונאליות – עד כמה ניתן להשתמש באותו "מחובר"  בנכס אחר.

– ע"א 567/68 )שפלן נ קאופר: חיבור מצריך הצמדה פיזית או לפחות חדירה אל תוך הרצפה והקיר… והוא עשוי להשתנות ממקרה למקרה על פי נסיבות מיוחדות, לרבות תכליתו של החפץ הנדון, כוונתו של הצד שהביאו למקרקעין.

בע"א 2587/12 פס"ד מלונות צרפת נקבע מבחן הכוונה. אם היתה כוונה לחבור של קבע, הנכס יסווג כמקרקעין.

)למשל ארון בעל התאמה מיוחדת, מכונה שנתפרה למידות בית החרושת וכו'). ניתן להיעזר במבחן הכלכלי כמבחן עזר, והוא – אם ערך המחוברים יורד בצורה משמעותית יותר מהרגיל בעקבות הפירוק, יצביע על סיווג כמקרקעין.

– מתוך פסק הדין:  מערכות מיזוג אויר, חשמל ומעלית הן מערכות אשר   "נתפרות" מלכתחילה למידותיו של בניין מסויים,  ומוטמעות בבניין עוד בשלב התכנון.  על פי מבחן הכוונה,  מערכות אלה נועדו לחיבור של קבע כחלק בלתי נפרד מהמקרקעין,  ועל פי מבחן מחיר שוק יד שניה,  ערכן של מערכות אלה לאחר פירוקן פוחת בצורה משמעותית מאוד."

זכות במקרקעין – הגדרה בסעיף 1

"בעלות או –

– חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים,

– בין שבדין ובין שביושר,

– לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה

מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור.

• הרשאה" –למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת".

– ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים".

מקרקעי ישראל – לפי חוק יסוד: מקרקעי ישראל: מקרקעין בישראל של המדינה, של רשות הפיתוח או של הקרן הקיימת לישראל.

 

חכירה

"חכירה" – "חכירה, חכירת משנה,  חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה, ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית".

"חכירה לתקופה" – "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".

דייר ב"דמי מפתח" זה לא "חכירה לתקופה"  הואיל והוא נמצא שם מכוח דין (חוק(  ולא מכוח הסכם.

קרוב – בן זוג, הורה, הורי הורה , צאצא, צאצאי בן –זוג, ובני זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם , איגוד שהוא בשליטתו.

ס' 11 א'- בחכירת אותם המקרקעין ע"י קרובים לתקופות חכירה שהן רצופות,  בזו אחר זו, או חופפות זו על זו בחלקן, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד.

ס' 11 ב'- בחכירת אותם מקרקעין על-ידי קרובים לתקופות חכירה שאינן רצופות אך ההפסקה ביניהן אינה עולה על שישה חודשים, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד…".

מהפסיקה …

מה קורה כאשר קיימת אופציה לשכירות )מעל  25 שנה), ולכן זה נחשב ל"מכירת זכות במקרקעין" ובפועל לא מימשנו את האופציה? ס102  ביטול עסקה.

• בזק בעליון ע"א 10846/06 – הסכם חכירה עם אופציה שנכנס להגדרת זכות במקרקעין. האופציה לא מומשה. נקבע כי בזק תקבל את מס הרכישה ששולם בשעתו, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה.
• עמ"ש 26/92 קו אופ צפון – הסכם חכירה עם אופציה. שילמה מס רכישה, ולפני מימוש האופציה היא רכשה את הנכס. נקבע כי ברכישה בוטלה האופציה של המשך החכירה, ויש להחזיר לה את מס הרכישה ששולם.

הזכויות הקיימות בחוק המקרקעין :

בעלות

חכירה / שכירות

משכנתא )לא נחשבת- זכות במקרקעין- לפי חוק מיסי מקרקעין(.

זיקת הנאה )לא נחשבת -זכות במקרקעין-  לפי חוק מיסי מקרקעין(.

זכות קדימה )בד"כ לא נחשבת "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסי מקרקעין(.

הזכויות החייבות במס לפי חוק מיסוי מקרקעין:

בעלות.

חכירה / שכירות – מעל 25 שנה בלבד.

הרשאה" להשתמש במקרקעין.

חוק המקרקעין "מכירה"- הגדרה בס' 1

"מכירה – "לעניין זכות במקרקעין,  בין בתמורה ובין ללא תמורה –

1. הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה.
2. הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין,  וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור.
3. הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה.
4. פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות, או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים".

זכות לקבל זכות במקרקעין- אופציה (זכות חוזית)

"מכירה" לפי הגדרתה כוללת גם  זכות קניינית וגם זכות חוזית  )להבדיל מחוק המקרקעין שמתייחס ל"זכויות קנייניות" בלבד.

לפי הפסיקה – האם תשלומי היוון שמשלם חוכר נחשבים לרכישת "זכות במקרקעין"?

• היוון של תשלומים, בתוך תקופת ההסכם, המתייחסים לתקופת ההסכם – לא מהווה" אירוע מס".

–  היוון של תשלומים, המתייחסים לתקופה שלאחר תקופת ההסכם – מהווים אירוע מס  (יש מס רכישה).

מהפסיקה …

ע"א 702/84 יובל גד – הסכם בין קבלן למנהל מקרקעי ישראל לפיו הוא יפנה  משתכנים"

למנהל.  נקבע כי החברה רכשה את הקרקע מהמנהל . בית–המשפט הפנה להגדרת "מכירה"

לחלופה: הענקה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין".

זכויות בנייה

הכלל: לא ניתן למכור "זכויות בנייה"  בנפרד מהקרקע .

• חריג לכלל: מכירת זכויות בנייה"בין בעלים משותפים לקרקע )שכנים( נחשבת למכירת זכות במקרקעין )ע"ש 5042/98 רחל יעקב).
• כאשר עירייה מפקיעה או רוכשת קרקע ותמורתה היא מאשרת על קרקע אחרת אחוזי בנייה" מוגדלים – יש לראות את "אחוזי הבנייה" המוגדלים כ"תמורה".

– כאשר העירייה מפקיעה או רוכשת חלק מחלקת קרקע ומאשרת לבנות על יתרת החלקה את אותו שטח, כפי שאושר על ידה לפני כן לבניה על כל החלקה, אין לראות את מתן האישור כ"תמורה".

– כאשר העירייה מאשרת לבנות על יתרת החלקה שטח יותר גדול מאשר אושר על ידה לפני כן לבניה על כל החלקה, יש לראות את אחוזי הבניה המוגדלים כ"תמורה".

איגודי מקרקעין

ס' 7 ": המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין.

פעולה באיגוד(ס'1)  הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה".

הקצאה- הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד,  במישרין או בעקיפין.

עושה פעולה- מי שמקנה זכות באיגוד בפעולה באיגוד.

איגוד- חברה וחברה נכרית…  אגודה רשומה… שותפות…הרשומה  )חברה + אגודה שיתופית + שותפות רשומה)  לא כולל: שותפות לא רשומה.

איגוד מקרקעין –איגוד שכל נכסיו,  במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה…

לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.

"זכות באיגוד" –כל אחת מאלה…

1 – חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של איגוד או להצבעה בו.

2- זכות – שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין – לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת הזכויות האמורות בפסקה .

3- זכות – שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין – לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד אחת מהזכויות האמורות בפסקאות ) 1 ( ו- ) 2 .)

4- זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפסקה ) 1 ( על הדרך להפעיל את זכותו.

פרט לזכויות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת הנאה באיגוד–  שאינה שכר סביר – ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים.

מהפסיקה…

עמ"ש 273/93 בית התעשיינים – חברה שכל החזקותיה הם במניות של חברה שהינה " איגוד מקרקעין" – גם חברת האם תיחשב כ"איגוד מקרקעין" )עונה להגדרה: "בעקיפין(.

פעולות שיחשבו מכירה

המשמעות – יש חובת דיווח. יש אירוע מס.

שינויי ייעוד – ס' 5 (ב)

"שוכנע פקיד השומה"

–שאדם העביר זכות במקרקעין… לעסקו כמלאי עסקי, או

–שהפך זכות במקרקעין… שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי…

חלפו 4 שנים מיום רכישת הזכות – יראו את העברה כ"מכירה".

– הנישום לא יחויב בתשלום המס – אלא רק בעת מכירת המלאי העסקי.

• "ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על

התמורה שקיבל באותה מכירה".

לא חלפו  4 שנים מיום רכישת הזכות – לא יראו את ההעברה כמכירה, ויראו את עלות המלאי כיתרת שווי הרכישה של הזכות.

–יתרת שווי הרכישה –שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים

בניכוי… ולאחר ניכוי הפחת.

• שינויי ייעוד מ"מלאי עסקי" ל"רכוש קבוע".

אירוע מסלפי ס' 85 לפקודת מס הכנסה.

"פטור" שהינו "דחיית מס " בלבד

המשמעות: יש חובת דיווח.  לא יהיה מס שבח (אבל צפוי מס רכישה(.

• ס 62 – מתנות לקרובים.
• ס 63 – ויתור ללא תמורה.
• ס 64 – הפקעה שתמורתה זכות במקרקעין.
• ס 67 – איחוד וחלוקה.

ס 69 – העברה מנאמן לנהנה.

• ס 70 – העברה לאיגוד – שינוי מבנה.
• ס 71 – העברה אגב פירוק איגוד.
• פרק חמישי : פינוי ובינוי.
• פרק חמישי : תמ"א 38.

פעולות שאינן נחשבות למכירה

ס' 3 – הקניות לנאמן, אפוטרופוס.

הקנייה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד ל:

– נאמן,  אפוטרופוס,  מפרק,  כונס נכסים

מכוח פקודת פשיטת רגל,  פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות,  חוק נכסי נפקדים,  חוק נכסי גרמנים,  פקודת המסחר עם האויב.

– חברה מכוח חוק נכסים של נספי השואה  (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה(, תשס"ו 2006 )או לגוף מכוח ס' 64 )ג( לחוק זה(.

לא תיחשב כ"מכירה" או "פעולה באיגוד".

• במכירת ה"זכות" על–ידי מי שהוקנתה לו – יחושב המס "כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה".
• שווי רכישה ס' 28 השווי שהיה נקבע לפי פרק זה, אילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה אותה זכות.

ס' 4 – הורשה

ס' 1 הגדרת: הורשה– בין על פי דין ובין על פי צוואה.

ס' 4  הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.

ס' 5  מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון,  יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים".

ס' 5 (ג) (3) קובע  כי "מנהל העזבון אחראי על חובות הדיווח, ובמידה ואין מנהל עזבוןהחובה חלה על כל אחד מהיורשים".

ס' 5 (4) חלוקת נכסי עזבון בין יורשים,  לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף,שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון יראו את חלק העיזבון שבשלו

ניתנה התמורה כאילו נמכר.

• חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים – "החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה… בין אם נעשתה לאחר רישום כאמור…"
• ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד, אם התקיימו כל אלה:

) א(  לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו.

)ב( טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות.

ס' 26 – "שווי הרכישה" בהורשה :

אם נפטר המוריש לפני 1/4/81  מס עזבון – השווי של הזכות ביום פטירת המוריש.

אם נפטר המוריש לאחר 1/4/81 – השווי שהיה נקבע אילו נמכרה בידי המוריש (כניסה לנעליו).

ס' 4 א' – העברה אגב גירושין

"העברת זכויות… הנעשית על פי פסק דין, שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה…  בין אם היא

העברה בין בני-הזוג, ובין אם היא העברה מהם לילדיהם".

ובמכירת הזכות… על ידי מי שהועברו לו הזכויות…יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה… שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים… אילו נמכרה הזכות… על ידי מי שהעביר את הזכויות בה".

פטורים ממס שבח

פטור לדירת מגורים מזכה

ס' 1  הגדרת "דירת מגורים": "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין

מס הכנסה".

הפטור של דירת מגורים מזכה חל רק על יחיד, שהדירה אינה משמשת אצלו כ"מלאי עסקי".

דירת מגורים מזכה ע"פ ס' 49 – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים, לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:"

– 80%   מהתקופה שבשלה מחושב השבח )לא תובא בחשבון התקופה שלפני1.01.98 ).

– 4  שנים שקדמו למכירתה  )אם ביקש זאת הנישום – לא תובא בחשבון התקופה שלפני 01.01.98.

מהי דירת מגורים ?  לפי הפסיקה…

פס"ד "דבורה כץ עמ"ש 1177/00 בית המשפט קבע כי מחסן המרוחק מדירה אינו מהווה "דירת מגורים.

• מכירת דירה עם מחסן צמוד בחוזה אחד – הולך הטפל אחר העיקר.
• פס"ד "קמהולץ עמ"ש 1862/96 דירה שאין בה אמבטיה אינה מיועדת לפי טיבה לשמש למגורים.
• המבחן העיקרי הינו יכולת השימוש בדירה לצרכי מגורים לאדם הסביר.

עמ"ש 5016/99 נפתלי לוי יולנדה – מרתף בבניין אינו נחשב ל"דירת מגורים". הנכס נעדר מאפיינים של דירת מגורים, ובנוסף הנכס שימש בפועל כ"בית בושת"  ולא למגורים  )לא עומד גם בתנאי של שימוש למגורים בתקופה הנדרשת(.

רע"א 6753/96 מ.מ.ח.ת בע"מ,ע"א 782/86 חב' אוטובוסים מתר – הנישומים טענו בפני רשויות המדינה ובהצהרות שהגישו כי הנכס אינו ראוי למגורים, ולכן הם "מנועים" )"מושתקים ( מלטעון לפני רשויות המס כי הנכס ראוי למגורים.

ע"א 176/84 ברקסון – דירות שחולקו.  מס שבח טען כי המכירה )של כמה דירות יחד( היא מכירה

של דירה אחת. בית המשפט העליון קבע כי לא משנה הרישום הפורמאלי של הדירות – אלא

משנה ה"מהות הכלכלית".  ככל שמדובר ב"יחידה נפרדת" שהינה בבחינת "דירת מגורים" – מדובר

על מכירה של "דירת מגורים".

פטורים לאחר 1.1.18

סעיף 49 ב' – דירת ירושה: הסעיף מעניק פטור על מכירת דירה שהתקבלה בירושה, אם התקיימו כל אלו:

א. המוכר הוא צאצא של המוריש, או בן זוגו.

ב.  בעת שנפטר המוריש לא היתה לו יותר מדירת מגורים אחת.

ג. אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר בעצמו את הדירה,  הפטור כל שנה וחצי יהיה הפטור המרכזי, ויחול רק בתנאים הבאים:

תנאי 1 – המוכר הוא מוכר זכאי.

מוכר זכאי הינו אחד מאלה:

.1  תושב ישראל.

.2  תושב חוץ שמציג אישור לפיו אין לו דירת מגורים במדינת התושבות שלו.

תנאי 2 – הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה בישראל  )אין לו דירה נוספת(.

לעניין זה, לא יחשבו דירה נוספת :

– זנב בדירה  )שליש או פחות(.

– דירה בדיירות מוגנת לפני שנת 97.

תנאי 3– המוכר החזיק בדירה לפחות 18 חודשים כדירת מגורים.

תנאי 4 – במשך 18 חודשים שקדמו למכירה לא נמכרה דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי סעיף זה.

הערות:

– לא ניתן לקבל פטור על זנב בדירה, דירת ירושה, או על דירה בדיירות מוגנת, אם במכירת דירה

אחרת בעבר לא נחשבו לדירה נוספת לפי סעיף 49 ג' .

במצב בו הדירה הנמכרת איננה הדירה היחידה, יינתן פטור פעם אחת בחיים,  אם נתקיימו כל אלו:

– למוכר יש דירת מגורים נוספת אחת בלבד.

– הדירה הנוספת נמכרה בפטור ממס תוך  12חודשים ממועד המכירה הראשונה.

– שווי שתי דירות המגורים יחד לא עלה על₪ 2,004,000.

פטור דירת מגורים – 49 (ה)

• המוכר רכש בשנה שלפני המכירה של הדירה הנוספת או שנה לאחר מכירתה דירת מגורים אחרת בסכום השווה ל- 75% משווי שתי הדירות.
• אם שווי הדירות עולה על 2,004,000, אך נמוך מ- 3,334,000, יינתן פטור חלקי על הדירה הראשונה.
• ברכישת הדירה החלופית יחולו שיעורי מס רכישה כדירה יחידה.

דירות שנקנו במתנה 49 ו'

–  לפני התיקון נקבעו תקופות צינון שונות בין שנה לארבע שנים שנקבעו לפי גורמים שונים (קשר

משפחתי,  מגורי מקבל המתנה,  מצבו המשפחתי).

– לאחר התיקון נקבעו שתי תקופות צינון בלבד:

– שלוש שנים – אם מקבל המתנה התגורר בדירה.

– ארבע שנים-  אם מקבל המתנה לא התגורר בדירה.

– לפני התיקון נקבעו תקופות צינון שונות בין שנה לארבע שנים שנקבעו לפי גורמים שונים )קשר

משפחתי, מגורי מקבל המתנה, מצבו המשפחתי(.

– לאחר התיקון נקבעו שתי תקופות צינון בלבד:

– שלוש שנים – אם מקבל המתנה התגורר בדירה.

– ארבע שנים- אם מקבל המתנה לא התגורר בדירה.

פטור 49 ב (2) על דירות שנתקבלו במתנה

אפילו אם המתנה נתקבלה לפני 01.01.14, לצורך בחינת זכאות לפטור חפי סעיף 49 ב(2) לחוק, יחולו הוראות סעיף 49 ו' החדש (תקופות צינון של שלוש וארבע שנים בלבד.

שיעורי המס במכירת דירת מגורים מזכה לאחר 1.1.18

החל מיום 1.1.18, מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד (תושב ישראל או חוץ) שאיננה זכאית לפטור תחויב במס בשיעורים הבאים:

• השבח האינפלציוני פטור.
• השבח האינלציוני יפוצל לשתי תקופות באופן לינארי: עד ליום 01.01.14 – פטור ממס, מיום 01.01.14- 25% (להלן: מס מוטב).

פטורים בתקופת המעבר 1/1/14 עד 31/12/17

• הפטור כל 4 שנים 49 ב (1) מתבטל.
• פטור דירת ירושה 49 ב(5) נשאר בעינו.
• הפטור למוסד ציבורי 49 ב(6) נשאר בעינו.
• פטור לדירה יחידה 49 ב(2) נשאר, במספר שינויים שפורטו לעיל.

בכל  מקרה, לכלל הציבור, הפטור יוגבל רק עד לשווי מכירה של כ- 4.5 מיליון ורק ל"מוכר זכאי".

מוכר זכאי הוא תושב ישראל, או תושב חוץ ללא דירת מגורים במדינתו שיש לו דירה אחת בלבד ביום 1/1/14 ,  יהיה זכאי לפטור לפי49  ב 2  החדש, עד לסכום מכירה של 4.456 מיליון ש"ח.

– כלומר,  בודקים ביום 1/1/14 כמה דירות היו לתא משפחתי אחד:

– אם היתה דירה יחידה או פחות, יהיה זכאי התא המשפחתי לפטור לפי 49 (ב) (2).

– אם היו לו יותר מדירה יחידה, לא יהיה זכאי לפטור 49 ב (2) בתקופת המעבר.

שיעורי המס בתקופת המעבר

תא משפחתי יהיה זכאי בתקופת המעבר לשיעור המס החדש במכירת עד שתי דירות מגורים,

בהתקיים כל אלו:

.1  במכירת אחת הדירות הוא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49 (ב) 1 כנוסחו לפני ביטולו.

.2 המכירה איננה לקרוב,  בין בתמורה ובין לא בתמורה.

.3  אם מדובר בדירה שהתקבלה במתנה לפני יום התחילה 01.08.2013 במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב לינארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות, בין אם הייתה לו דירה אחת כאשר נכנס לתקופת המעבר ובין אם היו לו יותר מדירה אחת.

–  לצורך הזכאות לשיעור מס חדש בתקופת המעבר, במניין דירות המגורים יכללו דירות שניתנו במתנה מיום 1/8/13 ונמכרו לפי הוראות המעבר.

– פרשנות רשות המיסים: די בכך שיכול היה לקבל את הפטור לפי סעיף 49 (ב) 1 בנוסחו הישן באחת הדירות, ואין צורך במכירה בפועל תמה תקופת הצינון הישנה.

 

שיעורי המס על דירות שנתקבלו במתנה

לצורך בדיקת הזכאות לשיעור מס חדש בתקופת המעבר, במניין – דירות המגורים יכללו דירות שניתנו במתנה מיום 1/8/13 ונמכרו לפי הוראות המעבר.

– דירות שנתקבלו במתנה לפני ה- 01.08.13 על המוכר לעמוד בתקופת הצינון לפי סעיף 49 ו' כנוסחו לפני התיקון.

שיעור המס החדש על דירות שנתקבלו במתנה

– סייג במכירת דירות שהתקבלו במתנה פטורה בתקופה שבין 01/08/2013 לבין 31/12/2017 :–

– יראו את נותן המתנה כאילו הוא מכר את הדירה.

– לנותן המתנה יימנו גם הדירות שנמכרו בשיעור המס החדש בידי מקבל המתנה.

– סדר המכירות אינו משליך כך היה ומקבל המתנה

מכר בלינאריות חדשה תיוותר לנותן המתנה זכאות

לדירה אחת נוספת בלבד.

49י 1- שלילת הטבות או פטור

– אם בניסיון להתגבר על תקופת ה- 4 שנים ייתן המוכר אופציה לרכישת הדירה הנוספת בתקופת המעבר

כאשר יום המימוש באופציה ייקבע ליום 31.12.17.

בדרך זו ינסה לבצע מכר במסווה של אופציה.  הוראות סעיף 49 י 1 ישללו את תכנון המס מכיוון שמדובר

בחישוב מס מוטב.

– נותן האופציה לא יהיה זכאי לחישוב המס החדש מכיוון שביום מתן האופציה לא היה זכאי לו. לצורך

סעיף 49 י 1 , דין שיעור המס החדש כדין הפטור.

חזקת התא המשפחתי

ייחשבו ל"מוכר אחד":בני-זוג וילדיהם מתחת לגיל 18.

• לא ייחשבו ל"מוכר אחד":

– בני-זוג החיים "דרך קבע" בנפרד.

– ילדים נשואים,  מתחת לגיל 18.

• ע"א 2622/01 עליזה לבנון – "ידועים בציבור" נחשבים כ"בני-זוג" לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

 

 

הוראת ביצוע 5/2011 :

• חזקת התא המשפחתי קבועה בחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( התשכ"ג- 1963 , הן לעניין שיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת דירה יחידה" )לצרכי מניין דירות המגורים שבבעלותו של רוכש(, והן לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים )לצרכי מניין הפטורים).
• הוראת הביצוע הרחיבה את הלכת פלם לגבי נכסים חיצוניים המוגדרים הן כדירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי והן דירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי, גם כאשר לא קיים הסכם ממון וזאת למעט מקרים מיוחדים המפורטים בהוראה.
• הוראת הביצוע מתירה לבן זוג לקבל פטור לגבי חלקו במכירת דירה משותפת, במהלך קיומו של התא המשפחתי, על אף שבן זוגו ניצל פטור במכירת דירה אחרת לפני יצירת התא המשפחתי ואינו זכאי כעת לפטור, אין לפגוע בבן הזוג המעוניין לקבל פטור ממס במכירת חלקו בדירה המשותפת לפי סעיף 49 )ב (2) כדירתו היחידה, בעקבות נכס חיצוני אשר נמצא בבעלותוהבלעדית של בן זוגו.

מהפסיקה…

ו"ע 1061/09 עזבון המנוח שמחה איתן )מיום 12/12/10 ( – אדם הוכרז כפושט רגל ונכסיו הוקנו לנאמן. לאחר-מכן הוא נפטר. לאחר פטירתו הנאמן מכר את הנכס וביקש פטור ממס על שם המנוח. מס

שבח טען שלא ניתן לנצל פטור לגבי אדם שנפטר. נפסק כי במידה והנכסים הוקנו לנאמן עוד בחייו – הנאמן יכול לנצל את הפטור "על שם פושט הרגל", גם לאחר פטירתו

ע"א 4088/09 איבגי )מיום 29/12/10 ( – נכס הרשום כבית פרטי אחד, ובפועל חולק ל- 3 דירות מגורים. בית המשפט העליון קבע כי קיימים שני מבחנים הרלוונטיים לבדיקה האם מדובר ב"דירת מגורים". מבחן השימוש בפועל, והמבחן האובייקטיבי. במקרה זה שני המבחנים

מתקיימים. הנכס מהווה 3 דירות. ה"רישום" של הנכס – אינו רלוונטי.

מכירת דירת מגורים עם "זכויות בנייה" – סעיף 49 ז

כאשר ה"תמורה" המשתלמת בעד "דירת המגורים המזכה" מושפעת מזכויות הבנייה הנוספות – אזי:

• המוכר יהיה זכאי לפטור )בכפוף לקיומה של עילת פטור רלוונטית( בשל סכום שווי המכירה – עד לסכום שיש לצפות לו )ממוכר מרצון לקונה מרצון( בגין מכירתה של הדירה, ללא זכויות הבנייה

הנוספות.

במידה ושווי הדירה )ללא זכויות הבנייה הנוספות( נמוך מ- 2,105,900 המוכר זכאי לפטור נוסף בסכום הנמוך מבין הסכומים הבאים:

סכום שווי הדירה  )ללא זכויות הבנייה(.

2,105,900 ₪, פחות: סכום שווי הדירה )ללא זכויות הבנייה).

במידה ובניית הדירה הסתיימה לפני  1/4/97 , והמוכר רכש את הדירה לפני 1/4/97 – סכום הפטור )כולל הפטור הנוסף( לא יפחת מסך של: 527,400 ₪ )פטור מינימאלי).

• יתרת שווי המכירה )שאינה פטורה ממס( חייבת במס שבח, ויש לייחס לה, באופן יחסי, את יתרת "שווי הרכישה" והניכויים.

במידה ומוכרים רק חלק מדירת המגורים – יש לחשב חלק יחסי מכל הסכומים הנ"ל )הסכומים הנ"ל מתייחסים ל- 100%מהנכס(.

ס' 62 – מתנות לקרובים